Fókuszba kerül a hibrid struktúrák adóztatása

A harmonizációs kötelezettséget részben a 2016/1164 irányelv (ATAD), részben a 2016/1164 irányelvet módosító 2017/952 irányelv (ATAD 2) írja elő az uniós tagállamok számára. Az irányelvek előírásai szerint a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényben (a továbbiakban: Tao. tv.) bevezetésre kerültek – egyebek között – az ugyanazon tényállás eltérő jogi minősítéséből eredő különbségek miatti adóelkerülésre vonatkozó rendelkezések. Ezeket az adóelkerülési struktúrákat az irányelv hibrid struktúráknak, illetve hibrid ügyleteknek nevezi – írta közleményében a Deloitte.

A cél: az adóelkerülés megakadályozása

A hibrid struktúrákból adódó diszkrepanciákra vonatkozó szabályok célja annak megakadályozása, hogy a vállalatok adókikerülési célból kihasználják a különböző országok adójogszabályai között fennálló eltéréseket. Mivel a hibrid struktúrák ebből kifolyólag szükségképpen több országot is érintenek, a vonatkozó adószabályok csak a nemzetközi elemet is tartalmazó jogügyletek esetén vizsgálandóak. Továbbá, tekintettel arra, hogy ezen struktúrák kialakítása előzetes tervezést, illetve a vállalkozások között ennek megfelelően létrejövő akarategyezőséget igényel, a hibrid struktúrák és ügyletek jellemzően kapcsolt, egy vállalatcsoportba tartozó vállalkozások között jönnek létre. A vonatkozó szabályozás azonban nem csak a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre vonatkozik, hanem a „strukturált jogügyletek” meghatározás használatával a szabályozás tárgykörébe vonja a független felek között kialakított hibrid struktúrákat is, amennyiben az eltérő jogi minősítésből eredő különbség a felek közti megállapodás árazásának részét vagy a megállapodás célját képezte.

Tőkejuttatás, kölcsönnyújtás...?

Az ugyanazon tényállás államok közötti eltérő jogi minősítéséből eredő különbségek taxatív felsorolása összesen hét esetkört fed le, melyek közül a legtipikusabbnak a hibrid finanszírozás tekinthető. Ebben az esetben az anyavállalat által a leányvállalat rendelkezésére bocsátott pénzügyi eszközt az anyavállalat tőkejuttatásnak, a leányvállalat pedig kölcsönnyújtásnak tekinti saját belső jogrendszere alapján. Ennek megfelelően a leányvállalat adózás előtti eredményét csökkenti a kifizetett kamat, míg az anyavállalat osztalékjövedelemként mentesíti adóalapjából a kapott jövedelmet, tehát a kifizetés annak ellenére csökkenti az egyik társaság adózás előtti eredményét, hogy az ezzel kapcsolatos jövedelem a másik társaság adóalapjában nem kerül figyelembevételre.

Székhely, telephely

Hibrid struktúrának számít továbbá azonban az is, ha egy olyan vállalkozás külföldi telephelye részére történik adózás előtti eredményt csökkentő kifizetés, amely vállalkozás sem a telephelye, sem pedig a székhelye szerinti országban nem veszi figyelembe az adóalapjában a kapcsolódó bevételt. Ez az esetkör jellemzően akkor fordulhat elő, ha a vállalkozás székhelye szerinti ország adójogszabályai szerint a kapcsolódó jövedelmet a vállalkozás telephelyének kell betudni, s ezért a vállalkozás adóalapjából a jövedelmet mentesíteni kell, míg a telephely szerinti ország adójogszabályai alapján a vállalkozás nem is rendelkezik telephellyel az országban, így adóköteles jövedelme sem keletkezhet ott.

Egy magyar társasági példa

Az uniós irányelvek Tao. tv.-be ültetett rendelkezései szerint a hibrid struktúrák és ügyletek esetében – az adott helyzettől függően – alapvetően a kapcsolódó költséget, ráfordítást kötelesek az adózók nem elismert ráfordításként kezelni, s ennek megfelelően az adóalapjukat a megfelelő összeggel megnövelni. Amennyiben azonban a hibrid ügylettel kapcsolatos kifizetésben magyar adózó részesül, s a kifizetést teljesítő társaság adójogrendszerében a költség, ráfordítás levonását nem tagadják meg, úgy a magyar társaság lesz köteles a kifizetést adóalapjában figyelembe venni. Például, ha egy magyar társaság külföldi telephelyének betudható jövedelem azért nem kerülne megadóztatásra a külföldi telephely országában, mert a külföldi ország belső joga szerint a magyar társaság nem rendelkezik telephellyel az országban (s így a telephelynek betudható jövedelmet sem adóztatja meg), úgy a magyar társaság akkor sem alkalmazhatja a külföldi jövedelem mentesítésére vonatkozó szabályokat a magyar adófizetési kötelezettsége megállapítása során, ha azt egyébként a Magyarország és a külföldi telephely országa között köttetett adózási egyezmény lehetővé teszi. Ez a tilalom nem vonatkozik az Unión kívüli országokkal kötött egyezményekre.

Az adózási következmény megállapításához tehát fontos annak ismerete, hogy a tranzakciós partner hogyan kezelte az adott tételt a saját jövedelemadó-alapjában.

Magyar-nem magyar társaság példája

A magyar társaságok részéről külön odafigyelést igényel majd, ezért külön hangsúlyozandó az az esetkör, amikor a hibrid jogügylet nem a magyar társaság vonatkozásában vagy részvételével valósul meg, hanem más, nem magyar adóügyi illetőségű társaságok között (például, ahogy a lentiekben bemutatott példában is, a tulajdonosi láncban feljebb elhelyezkedő, nem magyar társaságok között). Noha ilyen esetben a magyar társaság relációjában nem valósul meg hibrid ügylet, tehát a magyar társaság nem számol el hibrid ügylettel kapcsolatos ráfordítást vagy bevételt, az uniós irányelvek szerinti szabályozás – meghatározott esetekben – mégis a magyar társaság szintjén rendeli el az adóalap-módosítást.

Lefele történő hitelfinanszírozás a tulajdonosi láncban

„Imported mismatch”-ek a gyakorlatban leginkább a tulajdonosi láncban lefele történő hitelfinanszírozás esetében valósulhatnak meg. Ilyen esetben, ha a hibrid finanszírozás a tulajdonosi lánc tetején szereplő társaságok között valósul meg (tehát a végső anyavállalat az ügyletet tőkefinanszírozásként, míg közvetlen leányvállalata hitelfinanszírozásként kezeli), ám a tulajdonosi láncban lejjebb egy, a közvetlen tulajdonosa által hitellel finanszírozott magyar társaság is megtalálható, úgy a hitellel összefüggésben fizetett kamatráfordítás nem levonható tételként kerülhet figyelembevételre a magyar társaságnál a tulajdonosi láncban feljebb megvalósuló hibrid ügyletre tekintettel.

Mikor nem szükséges az aadóalap korrekciója a magyar társaság szintjén?

A fenti főszabály alól kivételt jelent azonban, ha az ügyletben érintett bármely személy adójogrendszere a levonás mértékével azonos mértékben rendelte el az adóalap módosítását. Ennek megfelelően, a fenti példánál maradva, ha a tulajdonosi láncban a magyar társaság közvetlen tulajdonosa (vagyis a magyar társaság által fizetett kamat jogosultja) uniós tagállamban, vagy olyan államban rendelkezik adóügyi illetőséggel, amelyben az uniós hibrid szabályokhoz hasonló szabáyok bevezetésre kerültek, úgy a magyar társaság szintjén az adóalap korrekciója nem szükséges. A szabályozás ugyanis abból indul ki, hogy amennyiben a magyar társaság tulajdonosára is vonatkoznak a hibrid szabályok, úgy e tulajdonos által a tulajdonosi láncban feljebb álló társaságnak teljesített kamatkifizetéssel összefüggésben az adóalap korrekciója (és ezzel a hibrid struktúra által megkeletkeztetett adóelőny kiegyenlítése) vélhetően megtörténik majd, mentesítve ezáltal a magyar társaságot az adóalap-korrekció kötelezettsége alól.

A magyar adózónak tehát különös tekintettel kell lennie

Az adózónak tehát akkor is vizsgálnia kell a hibrid struktúrákra vonatkozó rendelkezéseket, amikor ő maga nem vesz részt ilyen különbséget eredményező jogügyletben, hanem a hibrid reláció jogilag teljesen független, külföldi illetőségű kapcsolt vállalkozásai között valósul meg. A magyar adózónak tehát különös tekintettel kell lennie az olyan (kamat)kifizetésekre, amelyeket Unión kívüli adóügyi illetőséggel rendelkező vállalkozásoknak fizet.

A 2020. január 1-jétől hatályos Tao. tv. módosítások kapcsán az adóhatóság várhatóan jövőre, a lezárt 2020. adóévek tekintetében indít majd először vizsgálatokat a hibrid struktúrák feltárására.